Tradičná metóda kalkulácie nákladov, metóda ABC, metóda PVA

Manažment nákladov

Základným cieľom riadenia nákladov je znižovanie nákladov firmy a zároveň posilnenie strategického postavenia firmy. Metódy riadenia nákladov sú použiteľné v oblasti výroby, služieb ale tiež v neziskovej činnosti. Riadenie nákladov odpovedá na otázku ako je možné znižovať náklady a popritom zlepšovať kvalitu výrobkov a služieb.

Existuje niekoľko systémov na riadenie nákladov firmy, pričom rozdiel medzi nimi spočíva v spôsobe kalkulácie nákladov. Najznámejšou metódou na riadenie nákladov je tradičný nákladový systém (Traditional Cost Accounting – TCA). Okrem neho sa budeme venovať aj u nás menej rozšírenej kalkulácií nákladov prostredníctvom aktivít (Activity Based Costing – ABC) a analýze hodnoty procesov (Process Value Analysis – PVA). Aktivity (Activity) – procesy, ktoré sa uskutočňujú v rámci firmy a spotrebúvajú zdroje firmy.

Determinant nákladov (Cost driver) – merateľný faktor, ktorý sa používa na priradenie nákladov k aktivitám a od aktivít k ďalším aktivitám, produktom a službám. Determinanty nákladov odzrkadľujú spotrebu nákladov jednotlivými aktivitami firmy a spotrebu aktivít ďalšími aktivitami, produktmi alebo službami. Je to vlastne každý faktor, ktorý má vplyv na výšku aktivitou spotrebovaných zdrojov.

Nákladový objekt (Cost object) – väčšinou je nákladovým objektom produkt, ale môže to byť aj služba, región, zákazník alebo čokoľvek, na čo sa firma rozhodne kalkulovať náklady alebo iná pracovná jednotka, pre ktorú existuje samostatná evidencia nákladov.

1. Tradičná kalkulácia nákladov – Traditional Cost Accounting (TCA)

Podnik zabezpečuje realizáciu svojich výkonov vo vnútorne diferencovaných organizačných jednotkách – výrobné, zásobovacie, odbytové, pomocné a iné hospodárske strediská. Náklady podniku je potrebné „pretransformovať“ z podnikovej úrovne (z finančného účtovníctva) cez vnútropodnikové organizačné jednotky (kalkulačné jednotky). Vo vnútropodnikovom účtovníctve a kalkuláciách sa používa členenie nákladov na priame a režijné. Nie všetky priame náklady je však možné priradiť k jednotlivým výkonom. Režijné náklady tak obsahujú všetky nepriame náklady a časť priamych nákladov. Pri členení režijných nákladov, okrem známeho členenia (druhové členenie: režijný materiál, režijné mzdy, fixné a variabilné režijné náklady) je potrebné ešte rozlišovať:

-náklady súvisiace s existenciou strediska (nájomné, odpisy, poistenie....), ktoré vyplývajú z orientácie strediska na plnenie úloh a pracovníci strediska ich neovplyvňujú,
-náklady vznikajúce so skutočným objemom a štruktúrou výkonov (režijných činností), ktoré sú podmienené nielen technickými vlastnosťami existujúcej kapacity, ale aj výkonnosťou, disciplínou pracovníkov strediska. Tradičný nákladový systém priraďuje náklady k jednotlivým výrobkom ako samostatným jednotkám. Náklady, ktoré logicky súvisia s produktmi, sú priradené týmto produktom a náklady, ktoré jasne nesúvisia s produktmi, sú rovnomerne priradené na všetky kalkulačné jednotky.

Typickým determinantom priradenia nákladov v tomto prípade je napríklad: počet hodín potrebných na výrobu jednej jednotky alebo počet pracovných dní. Výhodou TCA je predovšetkým jej jednoduchosť, lacnejšie získavanie potrebných údajov a dát a taktiež nižšie náklady na jej zavedenie vo firme. Nevýhodou tejto metódy je fakt, že neberie do úvahy aktivity firmy a teda presnosť kalkulácie nákladov je limitovaná. V tomto prípade ide o jednostupňovú alokáciu nákladov na nákladové objekty.

2. Kalkulácia nákladov prostredníctvom aktivít - Activity Based Costing (ABC)

ABC je jedna z nových nákladových metód, ktorá odstraňuje nepresnosti tradičného nákladového systému. Táto metóda bola založená Robinom Cooperom, Robertom Caplanom a H. Thomasom Johnsonom. ABC je metóda, ktorá sa snaží priradiť režijné náklady firmy presne ku nákladovým objektom, ktoré spôsobili vynaloženie týchto nákladov. Vo všeobecnosti možno organizáciu vnímať ako systém procesov, aktivít a činností, ktoré je potrebné vykonávať na to, aby organizácia plnila poslanie. ABC metóda sa snaží štruktúrovane popísať všetky procesy, aktivity a činnosti prebiehajúce vo firme s ich vzájomnými vzťahmi.

Dekompozíciou základných procesov získavame podrobnejší pohľad na organizáciu. Dostávame sa na úroveň aktivít, ktoré sú stredobodom pozornosti pri riadení nákladov pomocou metódy ABC. Pre úplnosť je treba uviesť , že úroveň aktivít nie je najnižšou úrovňou dekompozície, pretože samotné aktivity sa dajú ďalej analyzovať z pohľadu činnosti vykonávanými v rámci jednotlivých aktivít.

Hierarchia tohoto prístupu je teda taká, že na najvyššej úrovni stoja procesy, ktoré sú množinou vzájomne závislých aktivít. Procesy podporujú základné funkcie a poslanie organizácie a majú identifikovateľné výstupy. O úroveň nižšie sa nachádzajú aktivity, ktoré podrobnejšie identifikujú, čo ľudia v organizáciách vykonávajú. Hlavným objektom záujmu manažéra pri metóde BAC sú aktivity, ktoré sú zodpovedné za vznik nákladov firmy. Z dlhodobého pohľadu sa dá povedať, že pokiaľ by firma nič nevykonávala, nevznikli by jej žiadne náklady. Teda vykonávanie aktivít zapríčiňuje firme vznik nákladov a preto je potrebné sa nad vzťahom medzi nákladmi a aktivitami zamyslieť.

Princíp metódy ABC spočíva v tom, že v prvom kroku sa priradia priame náklady výstupom (tu metóda neprináša nič nové) a nepriame (režijné) náklady sa priradia aktivitám (toto je podstatná zmena). V druhom kroku sa aktivity priradia jednotlivým nákladovým objektom podľa miery ich náročnosti na spotrebu aktivít potrebných na ich poskytnutie. Na rozdiel od tradičného prístupu jednotnej prirážky „všetko všetkým, rovnakým dielom“ dochádza teda k výberovej aplikácií réžií, na základe skutočných príčinných súvislosti, t.j. „každému len to, čo naozaj spotreboval, alebo čo sa spotrebovalo kvôli nemu.“

Metóda ABC sa zameriava na nepriame náklady – režijné a premieňa ich na priame náklady. Režijné náklady sú priradené ku príslušnému produktu miesto toho, aby boli len ľubovoľne rozdelené na všetky produkty. V tomto prípade je možné zistiť skutočné náklady produktu s väčšou presnosťou ako u tradičného nákladového systému.

Metódu ABC je vhodné použiť vtedy, ak:

-režijné náklady firmy sú vysoké,
- produkty sú diferencované,
- náklady na chyby a vady sú vysoké,
- na trhu je silná konkurencia.

Metóda ABC je veľmi silným nástrojom na vylepšenie produktov, služieb, procesov a trhových stratégií. ABC umožňuje manažmentu firmy porozumieť, čo spôsobuje náklady a ako je možné ich riadiť. Firma môže podľa tohto systému získať pohľad na to, ako efektívne premieňa zdroje firmy na hodnoty.

Firma môže tiež identifikovať aktivity, ktoré spotrebúvajú neprimerane veľké množstvo nákladov a prinášajú malú hodnotu a tak môžu byť tieto aktivity vylúčené alebo aspoň obmedzené.3. Porovnanie TCA a ABC:

Tradičný nákladový systém

• Firma vyrába 2 produkty: produkt A a produkt B

• Produkt A:

Výroba produktu A vyžaduje 1 hodinu práce
Priame mzdové náklady: 1 hodina *20 Sk,-/hod. =20,- Sk
Výroba: 100 ks

• Produkt B:

Výroba produktu B vyžaduje 2 hodiny práce
Priame mzdové náklady: 2 hodiny *20,- Sk/hod. =40,- Sk
Výroba 950 ks

• Celkové režijné náklady firmy: 100 000,- Sk
Počet odpracovaných hodín: 2000
100 000 / 2000 = 50,- Sk/hod.

Ak produkt A vyžaduje 1 hod. práce, potom režijné náklady sú 50,- Sk.
Ak produkt B vyžaduje 2 hod. práce, potom režijné náklady sú 100,- Sk.

Kalkulácia nákladov prostredníctvom aktivít

Aktivita firmy Náklad Produkt A Sk Produkt B Sk
Nastavenie 10 000 2 500 7 500
Obrábanie 40 000 2 000 38 000
Príjem materiálu 10 000 2 500 7 500
Balenie 10 000 2 500 7 500
Riadenie 30 000 15 000 15 000
Celkové režijné náklady 100 000 24 500 75 500

Režijné náklady na produkt A: 24 500 Sk / 100 jed. = 245,- Sk.
Režijné náklady na produkt B: 75 500 Sk / 950 jed. = 79, 47 Sk

4. Náklady produktu TCA verzus ABC

Produkt A
TCA ABC
Režijné náklady 50 245
Priame náklady 20 20
Celkové náklady 70 265

Produkt B

Režijné náklady 100 79,47
Priame náklady 40 40
Celkové náklady 140 119,47

(Celkové náklady = priame náklady + režijné náklady)

Tento jednoduchý príklad ukazuje, aký veľký rozdiel je možné získať pri zisťovaní skutočných nákladov jednotlivých produktov alebo služieb firmy pri použití dvoch rozdielnych metód kalkulácie nákladov. Pri TCA celkové náklady na produkt A boli 70,- Sk a náklady na produkt B 140,- Sk. Celkové režijné náklady firmy boli priradené jednotlivým produktom podľa toho, aký počet hodín bol potrebný na ich výrobu. Pri metóde ABC, na základe dvojstupňovej alokácie nákladov, boli celkové náklady na produkt A vypočítané na 265,- Sk a náklady na produkt B 119,47,- Sk.

Postup pri kalkulácií nákladov prostredníctvom aktivít (ABC)

Cooper opisuje v modeli ABC 2 fázy. V prvej fáze sú náklady priradené k nákladovým súborom v rámci jedného strediska aktivít na základe determinantov nákladov. V druhej fáze sú náklady pridelené od nákladových súborov k jednotlivým produktom na základe ich spotreby danej aktivity.
V tomto modeli sú identifikované kategórie režijných nákladov ako: administratíva, nájomné, prepravné, cestovné a poistenie, pričom údaje o týchto nákladoch sa dajú ľahko získavať z účtovníctva. Ďalším krokom je stanovenie základných aktivít, ktoré zjednodušia hľadanie informácií o nákladoch. Príklady aktivít v malej firme výrobnej firme sú: prijatie objednávky od zákazníka, príprava cenovej ponuky, riadenie výroby alebo odoslanie tovaru. Náklady budú priradené k týmto aktivitám cez determinanty nákladov prvého stupňa. V druhej fáze sú určené determinanty nákladov pre priradenie režijných nákladov k jednotlivým produktom.

5. Analýza hodnoty procesov – Process Value Analysis (PVA)

Analýza hodnoty procesov, ako jedna z metód riadenia nákladov, umožňuje analyzovať a zlepšiť ľubovoľný proces v organizácií a zlepšiť činnosť organizácie vzhľadom k jej nákladom. Kľúčovou úlohou PVA je identifikovať aktivity, ktoré z pohľadu zákazníka pridávajú alebo nepridávajú hodnotu produktom. Analýza hodnoty procesov sa skladá z 5 krokov:

1. definovanie charakteristických vlastností, ktoré prispievajú k spokojnosti zákazníkov
2. príprava procesového diagramu – zobrazuje všetky aktivity firmy od začiatku do konca výroby.
3. identifikovanie aktivít nepridávajúcich hodnotu – sú tie operácie a funkcie, ktoré vznikajú v dôsledku neefektívnosti
4. eliminovanie aktivít nepridávajúcich hodnotu
5. zavedenie zmien a meranie zlepšenia – v tomto kroku dochádza k uskutočneniu zmien, ktoré boli navrhnuté a meria sa stupeň zlepšení, či bolo zlepšenie dostatočné a či je možné ďalšou modifikáciou ďalej vylepšovať produktivitu a kvalitu.

Analýza PVA vyžaduje 2 druhy informácií: informácie o tom, ktoré aktivity je potrebné vykonať, akým spôsobom a ako dobre a informácie o tom, ako sa spotrebúvajú náklady firmy. PVA sa snaží ich vzájomne prepojiť. Analýza ukazuje manažérom firmy, kam idú zdroje a čomu prispievajú alebo neprispievajú. Sú odhalené prebytočné a nepotrebné aktivity firmy. Získané informácie je možné použiť na zlepšenie v oblastiach:

• aktivít s vysokými nákladmi,
• dôležitých aktivít, ktoré nie sú poriadne vykonávané,
• časovo a finančne náročných aktivít s malým úžitkom,
• neefektívnej organizačnej štruktúry firmy.

Obsah:

1. Manažment nákladov
2. Tradičná kalkulácia nákladov – Traditional Cost Accounting (TCA)
3. Kalkulácia nákladov prostredníctvom aktivít - Activity Based Costing (ABC)
4. Porovnanie TCA a ABC
5. Analýza hodnoty procesov – Process Value Analysis (PVA)