Etické zásady audítora

Úvod
Audítorstvo v našich podmienkach nemá bohatú tradíciu. Objavuje sa až v súvislosti so vznikom podnikov so zahraničnou kapotálovou účasťou. Nachádza sa teda iba na začiatku formovania a týmto šrádiom je objektívne poznačené aj jeho chápanie i praktická interpretácia.
Auditing ako slovo je latinského pôvodu, ktorému sa však dáva popri kmeňovom význame (počúvanie) špecifický obsah. Prekladá sa ako overovanie ročnej účtovnej závierky a audítor ako overovateľ tejto závierky.
Skúsenosti, najmä zo zahraničia s bohatou tradíciou však ukazujú, že audítorstvo je ucelená samostatná účelová profesia, orientovaná na mnohostranné skúmanie a ucelené kvalifikované hodnotenia podniku ako dynamického objektu živého organizmu s jednoznačným záverom z hľadiska účelu, pre ktorý sa objednáva. Tento účel formuluje objednávateľ a audítor sa mu zaväzuje svojou prácou poskytnúť kvalifikované závery pre jeho rozhodovanie.
Výsledok práce audítora možno zhrnúť eventuálne aj do jedinej vety, ktorou audítor vyjadrí svoje zodpovedné stanovisko o podniku z hľadiska daného účelu, a to buď pozitívne alebo negatívne. Aby však toto výsledné stanovisko bolo skutočne kvalifikované a zodpovedné, jeho práca vyžaduje taký široký záber, aby obsiahla všetky podstatné črty podniku.
Konkrétne rozmery tohto pracovného záveru rámcovo určuje účel formulovaný konkrétnym objednávateľom. Všeobecne sa však očakáva, že okrem širokého spektra ekonomických charakteristík, ktoré tvoria tvoria jadro záberu, predmetom záujmu audítora musí byť aj celkové vnútorné sociálno-spoločenské a právne klíma podniku a jeho povesť v trhovom okolí.
Audítorstvo a audítor uvedené vecné činnosti v podniku nesupluje, nedopĺňa a nevstupuje do nich ani ako ich revízor aj napriek tomu, že tieto činnosti jeho vstup často prijímajú ako revíziu. Audítorstvo ako profesia a audítor ako jej nositeľ je polohovo nad týmito činnosťami, pretože svojím komplexným charakterom uvedená profesia reprezentuje vyšší stupeň celostnosti. Do výkonu týchto štandardných funkcií spravidla nezasahuje, na druhej strane však ani audítorstvo nedokáže zastúpiť žiadna z týchto činností. Jeho nezastupiteľnosť spočíva v jedinečnej schopnosti audítora posudzovať funkčnú spoľahlivosť týchto činností v ich vzájomnej súvislosti a z takých hľadísk, ktoré presahujú individuálne schopnosti ktorejkoľvek z nich.

Túto jedinečnú schopnosť dávajú audítorovi jeho komplexné vedomosti sústavne dopĺňané aj vlastnými skúsenosťami.
Zvláštny význam overovania, ktoré uskutočňuje audítor spočíva v zistení, či a v akej miere vedenie účtov zodpovedá zákonu a stanovám. Tým chráni záujmy vlastníkov podielov a veriteľov, zamestnancov, zákazníkov a dodávateľov ako aj iných zúčastnených, ktorí dôverujú vedeniu účtov. Oblasť činnosti audítora nezostala obmedzená na overovanie účtovných závierok, ale sa postupne rozširovala mnohostranným spôsobom na základe bližších znalostí hospodárskych pomerov overovaných podnikov. Audítor sa stal vysoko kvalifikovaným poradcom a pomocníkom podnikov vo všetkých oblastiach hospodárstva.

Právna úprava audítorstva v Slovenskej Republike
Hoci Slovenská republika zatiaľ nie je členom Európskeho spoločenstva, v zákone č. 73 o audítoroch a Slovenskej komore audítorov, schválenom Slovenskou národnou radou 29. 1. 1992, je aplikovaná smernica Rady ES, ktorá ustanovuje a vymedzuje :

oblasť využitia

schvaľovacie predpisy - podmienky udelenia kvalifikácie

zásady výkonu povolania

zverejňovanie mien a adries

záverečné ustanovenia.
Zákon č. 73 upravuje postavenie a činnosť audítora a tiež zriadenie a pôsobnosť Slovenskej komory audítorov. /ďalej len komora/
Audítor, ktorým je fyzická alebo právnická osoba zapísaná v zozname audítorov vedenou komorou, overuje :

správnosť a úplnosť riadnej a mimoriadnej účtovnej závierky,

finančnú a majetkovú situáciu podniku.
Povinnosť overovania je stanovená v paragrafe 39 Obchodného zákonníka a v paragrafe 20 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve. Podnikateľ alebo spoločnosť, na ktorú sa táto povinnosť nevzťahuje, môže o overenie požiadať.
O zistených skutočnostiach a výsledkoch svojej činnosti spracuje audítor písomnú správu pre podnikateľa, príp. pre orgán schvaľujúci účtovnú závierku a výročnú správu. Od audítora , jeho asistenta, jeho pracovníkov, a tiež aj od komory sa vyžaduje mlčanlivosť o zistených skutočnostiach.
Audítorská činnosť je platená činnosť, ktorú audítor vykoná na základe zmluvy o audítorskej činnosti. Táto činnosť je odbornou činnosťou, ktorú audítor vykonáva samostatne a nezávisle.

Zákon v paragrafe 5 vymedzuje prekážky, ktoré bránia výkonu audítorskej činnosti :
a) vlastnícky, spoluvlastnícky, členský, zamestnanecký alebo obdobný vzťah k overovanému podnikateľovi, z ktorého má audítor majetkový alebo iný prospech,
b) členstvo vo volených alebo menovaných orgánoch overovaného podniku,
c) príbuzenský alebo obdobný vzťah k vlastníkom a pracovníkom overovaného podniku, ktorí majú rozhodovaciu právomoc.
Pre získanie osvedčenia o spôsobilosti, ktoré podmieňuje zápis do zoznamu audítorov, musí fyzická osoba spĺňať tieto podmienky :
a) plná spôsobilosť pre právne úkony,
b) bezúhonnosť,
c) ukončené vysokoškolské vzdelanie a vykonávanie funkcie asistenta audítora aspoň po dobu dvoch rokov alebo
d) ukončené stredoškolské vzdelanie a vykonávanie funkcie asistenta audítora aspoň podobu 5 rokov,
e) úspešné zloženie odbornej skúšky, rozsah a obsah ktorej stanoví Ministerstvo financií Slovenskej republiky po dohode s komorou.
Po získaní osvedčenia je fyzická osoba na základe písomnej žiadosti zapísaná do zoznamu audítorv. Do tohto zoznamu komora ďalej na základe písomnej žiadosti zapíše :
právnickú osobu, ktorou môže byť len verejná obchodná spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným a komanditná spoločnosť, v mene ktorej budú audítorskú činnosť vykonávať fyzické osoby zapísané do zoznamu audítorov,
zahraničnú fyzickú osobu, ktorá spĺňa podmienky na výkon tejto činnosti v zahraničí a zložila odbornú skúšku ustanovenú zákonom,
zahraničnú právnickú osobu, ktorá spĺňa podmienky stanovené zákonom,
fyzické a právnické osoby oprávnené na túto činnosť v Českej republike
Na základe zápisu do zoznamu audítorov vyhotoví komora fyzickej osobe dekrét a právnickej osobe licenciu oprávňujúce na výkon činnosti audítora.
Audítorovi pri vykonávaní jeho činnosti môže pomáhať aj jeho asistent. Asistent audítora sa takto vlastne pripravuje k výkonu samostatnej audítorskej činnosti. Asistent audítora je oprávnený vykonávať všetky úkony, na ktoré ho audítor splnomocní.
Komora vedie aj zoznam asistentov audítorov. Asistentom audítora sa môže stať osoba, ktorá:

má plnú spôsobilosť na právne úkony,

je bezúhonná,

má ukončené vysokoškolské vzdelanie ekonomického alebo právnického zamerania alebo má ukončené vysokoškolské alebo stredoškolské vzdelanie a súčasne vykonávala prax v účtovníctve po dobu aspoň piatich rokov.
Audítor je pred začatím svojej činnosti povinný uzatvoriť zmluvu o poistení zodpovednosti za škody, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti s výkonom činnosti, a ktoré musí trvať po celú dobu výkonu činnosti. Ak audítor zamestnáva pracovníkov, je povinný uzatvoriť aj zmluvu o poistení za škody vzniknuté jeho pracovníkom pri plnení ich pracovných povinností. Poistenie musí trvať po celú dobu zamestnania pracovníka audítora.
Táto povinnosť je významným opatrením na ochranu účtovných jednotiek, u ktorých vykonáva audítor overovanie účtovnej závierky, a tiež ich obchodných partnerov.
Výrokom audítora, ktorý musí podnikateľ uviesť vo svojej výročnej správe a túto správu zverejniť, môže audítor uviesť do omylu akcionárov, banky, dodávateľov, odberateľov a ďalších partnerov. Pokiaľ na základe jeho chybnej správy dôjde k investovaniu do spoločnosti, u ktorej sa následne preukáže neschopnosť ďalšieho rozvoja z dôvodov, ktoré mal audítor zistiť a uviesť ich v správe, môžu od neho investori vymáhať prostredníctvom súdu náhradu škody.
Piata časť tohto zákona sa týka disciplinárnej zodpovednosti audítora.

Za porušenie disciplíny, ak nejde o trestný čin, môže komora uložiť audítorovi podľa závažnosti porušenia povinnosti :

písomné napomenutie,

pokutu až do výšky Sk 100.000,--,

pozastavenie výkonu činnosti na dobu až troch rokov,

vyčiarknutie zo zoznamu audítorov pri závažnom alebo opätovnom porušení disciplíny.


Povinnosť auditu
Povinnosť overovať účtovnú závierku nezávislými overovateľmi - audítormi vyplýva zo Zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve. V peragrafe 20 odsek 1 sa uvádza, že účtovnú závierku musia mať overenú audítorom tie účtovné jednotky, ktorým túto povinnosť ustanovuje osobitný predpis /akciové spoločnosti, poisťovne, štátne podniky/.
Obchodné spoločnosti, na ktoré sa nevzťahuje osobitný predpis, a ktoré povinne vytvárajú základné imanie /v zmysle Obchodného zákonníka povinne vytvárajú základné imanie okrem akciových spoločností ešte spoločnosti s ručením obmedzeným/ a družstvá, musia mať účtovnú závierku overenú audítorom, pokiaľ v účtovnom období, ktoré predchádza účtovnému obdobiu, za ktoré sa táto závierka overuje, výška ich čistého obratu /výnosy znížené o DPH/ bola viac ako 40 000 000 Sk, alebo výška čistého obchodného imania bola viac ako 20 000 000 Sk.
Akciové spoločnosti musia mať overenú riadnu a mimoriadnu účtovnú závierku podľa zákona č. 513/1993 Zb. Obchodný zákonník § 39 odsek 1.
Podľa zákona č. 24/1990 Zb. o poisťovníctve podlieha účtovná závierka poisťovní preskúšaniu audítorom alebo osobou, prípadne skupinou osôb určenou dozorným orgánom.
Štátne podniky podliehajú povinnosti auditu podľa zákona č. 174/1993 Zb. o štátnom podniku, kde sa v §-e 5 uvádza, že podnik je povinný viesť predpísaným spôsobom účtovníctvo, zostavovať ročnú a mimoriadnu účtovnú závierku a overenú ju predkladať zakladateľovi a poskytovať príslušným orgánom štátnej správy.
Ročnú a mimoriadnu účtovnú závierku overuje audítor. Náklady s tým spojené uhrádza podnik.
V zákone č. 21/1991 Zb. o bankách sa uvádza, že banka je povinná prostredníctvom audítorov zabezpečiť overenie účtovnej závierky banky, overenie hospodárenia banky za príslušný rok a vypracovanie správy o overení účtovnej závierky a hospodárenia banky.
Vybraných audítorov je banka povinná oznámiť Národnej banke Slovenska, ktorá je oprávnená do 30 dní po tom, čo dostala toto oznámenie, audítorov odmietnuť. Banka musí do 15 dní po odmietnutí Národnej banke Slovenska oznámiť nových audítorov. Pri zistení nedostatkov musí byť vo výročnej správe uvedené, aký vplyv mali tieto nedostatky na hospodárenie a likviditu banky a tvorbu a rozdelenie hospodárskeho výsledku.


Nadnárodná právna úprava auditu
Práca audítora je v podmienkach trhovej ekonomiky nutná a veľmi významná. Jej funkciou je zabezpečiť pre vlastníkov a verejnosť spoľahlivý a objektívny pohľad na finančnú situáciu a výsledky hospodárenia účtovných jednotiek.

Cestou k tomu je odborné, objektívne a nezávislé overenie finančných výkazov účtovnej jednotky.
Aby sa zabezpečila vysoká odborná úroveň a spoľahlivosť overovania finančných výkazov, medzinárodná prax vyvinula od konca sedemdesiatych rokov medzinárodné účtovné štandardy a medzinárodné audítorské štandardy.
Medzinárodné audítorské štandardy určujú princípy, ktorými sa riadi audítor, čím sa zabezpečí žiadúca kvalita jeho činnosti. Tieto štandardy sa odvodzujú z najlepších národných štandardov. Cieľom je maximálna svetová harmonizácia. Preto medzinárodné audítorské štandardy nepopierajú ani nenahradzujú národné štandardy uplatňované v jednotlivých štátoch. V zhodných zásadách medzi medznárodnými a národnými štandardmi platí, že audit vykonaný v určitom štáte podľa národných štandardov sa považuje za vykonaný podľa medzinárodných štandardov. V zásadách, ktoré sa líšia, by sa mala príslušná národná organizácia audítorov snažiť o ich priblíženie k medzinárodným štandardom.
Na prípravu a vydávanie medzinárodných audítorských štandardov poverila Medzinárodná federácia účtovníkov Medzinárodný výbor pre audítorské postupy. Tento výbor bol vytvorený ako orgán Medzinárodnej federácie účtovníkov. Federácia vznikla v roku 1977 na základe dohody 63 organizácií účtovníkov zo 49 štátov. Medzinárodný výbor pre audítorské štandardy od svojho vzniku vydal celkom 39 štandardov a stanovísk. Vydané štandardy zahrňujú všeobecne prijaté posupy pre audit a služby s ním súvisiace a stanovujú formu a obsah správy audítora.
Audit vykonaný podľa medzinárodných štandardov sa označuje ako medzinárodný a audit uskutočnený podľa predpisov platných v Slovenskej republike ako štatutárny alebo národný audit.


Etické zásady platné na Slovensku
Jednou z hlavných úloh Slovenskej komory audítorov je i chrániť čistotu audítorskej profesie a audítorov. Vydala preto , na základe vlastných , ale najmä zahraničných skúseností, pravidlá správania sa audítorov, porušenie ktorých sa disciplinárne postihuje. Hlavným zmyslom kódexu je snaha pomôcť členom Slovenskej komory audítorov vyhýbať sa etickým konfliktom, a preto dodržiavanie kódexu je v prvom rade v ich záujme.
HLAVNÉ ZÁSADY :
-- audítor je povinný zachovávať nezávislosť ako jeden z najdôležitejších atribútov svojej profesie
Ide o ťažiskovú zásadu audítorskej činnosti. Pri jej nedodržiavaní by samotné audítorstvo stratilo svoj význam. Nezávislosť audítora znamená, že audítorovi nič nebráni odovzdať slobodný, úplný a výlučne vecný posudok v správe audítora. To predpokladá, že nepodlieha príkazom alebo značným vplyvom iných osôb na jeho posudok, výsledok overovania sa netýka jeho vlastných záujmov alebo osôb, na ktoré musí brať ohľad a musí byť nezaujatý voči skúmanému objektu. Pokiaľ tieto podmienky nie sú v konkrétnom prípade dané, zadávatelia nemôžu zistiť, či audítor môže slobodne overovať.

Nemôžu úplne veriť posudku, čo je v rozpore s hlavným cieľom audítorskej činnosti, odovzdávať dôveryhodné posudky.
Nezávislosť a objektivita sú základnými piliérmi profesie, no ide však často o nezistiteľné vlastnosti. Pri hodnotení audítorskej dokumentácie nemožno zistiť ani audítorovu nezávislosť na zákazníkovi, ani jeho objektivitu.
Nezávislosť, vďaka svojmu významu v úlohe profesie audítora ako dôveryhodného overovateľa predkladaných finančných informácií, bola predmetom viacerých výkladov a predpisov než ktorékoľvek iné pravidlo obsiahnuté v Etickom kódexe audítora mnohých krajín.
Názor, že v určitých situáciách nie je zabezpečená nezávislosť audítora, nevyjadruje pochybnosti o jeho čestnosti. Ide o situácie, pri ktorých sa môžu aj úplne čestní ľudia dostať do záujmových konfliktov. Skúmanie sa preto neorientuje v prvom rade na okolnosti, kedy osoba nie je dôveryhodná, ale pri ktorých sa od dôveryhodnej osoby nemôže očakávať dôveryhodný posudok. Je teda dôležité vypracovať typické situácie, pri ktorých vzniká podozrenie ohrozenia nezávislosti audítora a ich zahrnutím do právnych noriem sa takýmto situáciám vyhnúť.
Nezávislosť audítora je zakotvená v zákone o audítoroch a Slovenskej komore audítorov v paragrafe 4 a je rozvinutá v paragrafe 5, kde sa hovorí, že prekážkou pre výkon audítorskej činnosti je :
1.vlastnícky, spoluvlastnícky, členský, zamestnanecký vzťah k overovanému podnikateľovi, z ktorého má audítor majetkový alebo iný prospech,
2.členstvo vo volebných alebo menovaných orgánoch overovaného podnikateľa,
3.príbuzenský vzťah k vlastníkom a pracovníkom overovaného podnikateľa, ktorí majú rozhodovaciu právomoc.
Tieto prekážky trvajú ešte po dobu päť rokov po skončení týchto dôvodov.
V prípade vlastníckeho a spoluvlastníckeho vzťahu, keď audítor vystupuje ako financujúci overovaného subjektu, vzniká záujmový konflikt vyplývajúci z dvojitej funkcie overovateľa. Audítor nie je nezávislý.
Zamestnanecký vzťah, tiež bráni posudzovacej nezávislosti tým, že overovateľ ako zamestnanec je viazaný na príkazy svojho zamestnávateľa. Okrem toho tu existujú osobné kontakty a nebezpečenstvo krátkozrakosti voči chybám a nedostatkom vo vlastnom podniku. Overovateľ by musel preskúmať aj vlastné rozhodnutia alebo dokumentáciu.
Členstvom v riadiacom orgáne má overovateľ zodpovednosť alebo spoluzodpovednosť za rozhodnutia overovaného podniku a za jeho účovanie, aj keď sa nezúčastnil zostavenia ročnej účtovnej závierky. Overovanie ročnej účtovnej závierky by bolo jednoznačne sebaoverovaním.
Keď je overovateľ členom dozorného orgánu overovaného podniku, potom sa zúčastňuje na jeho rozhodnutiach aspoň súhlasom s plánmi podniku a s predloženou účtovnou závierkou.

Aj v tomto prípade by bolo overovanie sebaoverovaním
Príbuzenský vzťah k vlastníkom a pracovníkom overovaného podnikateľa, ktorí majú rozhodovaciu právomoc, tiež ovplyvňujú nezávislosľ audítora, pričom sa ani nemusí vyvinúť nátlak ani mu nemusí vzniknúť z jeho konania výhoda. Na jednej strane môže takýto vzťah uľahčiť aj získanie dôverných informácií o podniku, no v prípadných konfliktných situáciách dôverná osoba skôr nájde u overovateľa porozumenie pre svoje chyby, a môže preto navrhovať kompromis, ako úplne cudzia osoba. To znamená, že overovateľ je za týchto okolností ochotný urobiť kompromisy, ktoré by za iných okolností neurobil.
-- v záujme zachovania objektivity audítor neprevezme audit, ak má zhodné obchodné záujmy s niektorým predstaviteľom overovaného subjektu
-- ak sa audítor stane akcionárom overovaného subjektu /napríklad z dôvodu dedenia alebo sobáša/, mal by pri najbližšej príležitosti predať akcie za bežnú trhovú cenu alebo odmietnuť audit.
Ak overovateľ vlastní akcie overovaného podniku, môže svojou audítorskou činnosťou získať informácie skôr ako iní akcionári. Najmä ak pozná ročnú účtovnú závierku a ročný výsledok skôr a dostane oveľa rozsiahlejšie informácie o situácii podniku. Tieto informačné výhody by mohol zneužiť na úkor súčasných alebo budúcich akcionárov.
V prípade väčšieho množstva akcií tu ide aj o spoluvlastnícky vzťah.
-- audítor by nemal poskytovať alebo získavať pôžičky od subjektov, ktoré overuje
-- audítor by nemal od overovaných subjektov prijímať tovary a služby
Získavaním pôžičiek, najmä za výhodných podmienok a prijímanie tovarov a služieb ovplyvňujú objektivitu audítora. Audítor sa môže cítiť dlžníkom, čo sa môže odzrkadliť i na jeho posudku. Taktiež určité kompromisy môžu byť overovaným subjektom očakávané automaticky vzhľadom na ich tzv. dobrú vôľu alebo sú podmienkou pre poskytovanie úveru a iných výhod.
-- audítor by sa mal vyhnúť poskytovaniu služieb, ktoré sa nezlučujú s úlohou audítora - konflikt záujmov /napríklad ak v overovanom subjekte viedol účtovníctvo alebo zostavil ročnú účtovnú závierku a pod./
-- v prípade ak sa overovaný subjekt pokúsi obmedziť rozsah overovania tým, že odmietne zaplatiť primeranú odmenu alebo stanoví termín, ktorý nie je možné dodržať, audítor bude nútený odstúpiť od auditu vzhľadom na odborné požiadavky, ktoré treba dodržať
-- povinnosťou audítora je ovládať poznatky o audítorských technikách a neustále sa vzdelávať, aby bol schopný zhromaždiť dôkazy podporujúce jeho názor
Audítor k odbornému posudku potrebuje znalosti na zistenie skutočností a na použitie posudzovacích kritérií. Musí vedieť ako zistiť, overovať a posúdiť dané skutočnosti. Znalosti získané na vysokej škole a na získanie oprávnenia vykonávať audítorskú činnosť sú iba základom.

Audítor sa musí snažiť udržiavať svoje vedomosti na aktuálnej úrovni vedy, a to štúdiom odborných časopisov, na odborných seminároch a inými formami.
-- audítor musí vystupovať etickým spôsobom a nemal by konať proti oprávneným záujmom overovaného subjektu
-- audítor by nemal súhlasiť s tým, že bude vystupovať ako svedok proti overovanému subjektu, ak nedostane oficiálne predvolanie pred súd
-- audítor by sa mal s overovaným subjektom dohodnúť na zodpovedajúcom spôsobe odmeňovania jeho práce, spravidla bude účtovať svoju audítorskú prácu na základe hodinovej sadzby, nie je vhodné viazať odmenu na percentá zo zisku alebo na iné kritériá
-- audítor pri inzercii svojich služieb nesmie postupovať tak, aby degradoval služby, ktoré poskytuje, inzeráty nesmú obsahovať kritiku iných audítorských firiem
-- povinnosťou audítora je, byť neustále informovaný o platnom znení zákonov a právnych predpisov regulujúcich sféru jeho činnosti a dodržiavať ich vo svojej profesionálnej praxi
-- audítor má korektne spolupracovať s ostatnými, ktorých služby sa konštruktívne vzťahujú na usporiadanie potrieb jeho klientov


Zásady platné v USA
Najväčší vplyv na dnešnú audítorskú prácu v Spojených štátoch amerických má Americký inštitút diplomovaných verejných účtovníkov /AICPA/, ktorý združuje viac ako 300 tisíc členov, no nie všetci sú audítori. AICPA je celoštátna profesijná organizácia, ktorá združuje audítorov, finančných odborníkov v priemysle alebo vo vláde, odborníkov vyučujúcich na vysokých školách a na univerzitách.
VŠEOBECNE PRIJATÉ AUDÍTORSKÉ ŠTANDARDY
Výklad štandardov auditu vydáva Výbor pre audítorské štandardy (Auditing Standards Board - ASB), ktorý je zložkou Amerického inštitútu autorizovaných účtovníkov a jeho úlohou je vydávať pravidlá auditu. V roku 1941 vydala Komisia pre burzy cenných papierov správu účtovnej rady, ktorá v jednej svojej časti žiada, aby audítor uviedol vo svojej auditorskej správe, či bola zákazka prevedená v súlade so všeobecne prijatými audítorskými štandardmi.
V tej dobe však neexistovali žiadne písomné štandardy. Preto Výbor Amerického inštitútu autorizovaných účtovníkov pre audítorský postup začal s vydávaním rady audítorských štandardov. Po prerušení druhou svetovou vojnou dokončil až v októbri 1947 deväť všeobecne prijatých štandardov, a to vo svojej správe "Dočasná vyhláška o audítorských štandardoch - ich všeobecne uznávaný význam a rozsah".
Deväť štandardov bolo schválených hlasovaním členov Amerického inštitútu autorizovaných účtovníkov v roku 1948 a desiaty štandard bol hlasovaním schválený v roku 1949.
Desať všeobecne prijatých audítorských štandardov , je klasifikovaných ako
všeobecné štandardy,.
štandardy pre prácu v teréne,
štandardy vypracovania audítorskej správy. Štandardy nie sú natoľko špecifické, aby predstavovali praktický návod pre činnosť audítora. To ani nebolo úmyslom ich vydávateľa. Štandardy sú vodítkami, od ktorých sa odvíjajú audítorské postupy, merítka kvality, podľa ktorých sa posudzujú všetky vykonané audity. Pretože sú štandardy vodítkami a merítkami kvality, málo kedy dochádza k ich zmenám. Od ich uzákonenia v štyridsiatych rokoch boli v skutočnosti len dva štandardy podstatne revidované : jeden zo štandardov o práci v teréne a druhý zo štandardov o zostavovaní správ boli v roku 1988 revidované Vyhláškou o audítorských štandardoch (SAS) č. 55 a 58.
Naopak, audítorské postupy predstavujú podrobné metódy a techniku výkladu štandardov a ako také sa menia s meniacim sa prostredím, v ktorom audit prebieha.
Audítorské postupy sú nástrojom k naplňovaniu audítorských štandardov.
V nasledujúcom texte podávam výklad každého štandardu. Všeobecné štandardy
Tri všeobecné štandardy majú vzťah k profesionálnej kvalifikácii audítora a kvalite jeho práce.

Vyžadujú :

primerané technické vzdelanie a odbornosť

nezávislosť myslenia

povinnú profesionálnu pozornosť
Všeobecné štandardy sú svojou podstatou "osobné" a zaoberajú sa odbornou kvalifikáciou audítora a kvalitou jeho práce, čím sa odlišujú od tých štandardov, ktoré sa vzťahujú na výkon práce v teréne, ako aj v oblasti vyhotovenia audítorskej správy.

Primerané technické vzdelanie a odbornosť
Prvý všeobecný štandard znie:
Audit by mali vykonávať osoby, ktoré majú adekvátne praktické skúsenosti a odbornú spôsobilosť ako audítori.
Podľa tohto štandardu osoba akokoľvek schopná, zručná a skúsená v iných oblastiach, ako napr. v obchode alebo financiách, nevyhovuje požiadavkám štandardov auditu, ak nemá príslušné vzdelanie a skúsenosti v oblasti auditu.
Nezávislý audítor, vykonávajúci audit a vyjadrujúci svoj názor na účtovnú závierku, predstavuje osobu, ktorá ovláda tak účtovníctvo ako aj audit. Získavanie týchto znalostí začína audítorovým formálnym vzdelaním a pokračuje následnou praxou a zbieraním skúseností. Nezávislý audítor musí absolvovať adekvátnu prax, aby vyhovel všetkým požiadavkám profesionála. Prax musí byť adekvátna aj čo do technického rozsahu a zahŕňať príslušnú mieru všeobecného vzdelania. Mladší asistent, ktorý práve začína audítorskú kariéru, musí svoje profesionálne skúsenosti získavať pod patričným vedením a jeho prácu musí kontrolovať (posudzovať) skúsenejší nadriadený. Podstata a rozsah tohto vedenia a kontroly nevyhnutne závisí od konkrétnej praktickej situácie. Audítor, ktorý nesie konečnú zodpovednosť za audit, musí mať vyzretý úsudok v rozličných stupňoch vedenia a kontroly vykonanej práce a o činnosti svojich podriadených, ktorí zasa nesú zodpovednosť za výkon a kvalitu svojej práce.
Formálne vzdelanie a praktické skúsenosti nezávislého audítora sa navzájom dopĺňajú. Každý audítor zodpovedný za audit by mal zvážiť tieto atribúty pri určovaní rozsahu vedenia jeho podriadených a kontroly práce.
V rámci svojej každodennej praxe sa audítor stretáva s množstvom názorov, vyjadrení a vyhlásení zo strany manažmentu, ktoré prechádzajú od skutočného objektívneho úsudku až po príležitostný extrém - nesprávne, mylné konštatovnia.
Audítor však vykonáva audit a následne podáva správu o účtovnej závierke firmy preto, lebo prostredníctvom svojho vzdelania, skúseností a schopností získal zručnosti v účtovníctve a audite a schopnosť objektívne posúdiť a vyjadriť nezávislý názor na informácie zaznamenané v účtovných knihách alebo inak získané v procese výkonu auditu.


Nezávislosť myslenia
Druhý všeobecný štandard znie:
Vo všetkých záležitostiach vzťahujúcich sa na audit by si mal audítor udržať názorovú nezávislosť.
Tento štandard si vyžaduje, aby audítor ostal nezávislý. Okrem toho,že vykonáva nezávislú, verejnú prax (ktorá sa líši od súkromnej praxe), musí byť bez akýchkoľvek predsudkov a predpojatí vo vzťahu ku klientovi, pretože inak by mu chýbala nestrannosť nevyhnutná pre hodnovernosť výsledkov auditu, nech by bol akýmkoľvek skúseným a vynikajúcim odborníkom.

Nezávislosť neznamená prokurátorský, žalobcovský prístup, ale skôr sudcovskú nestrannosť, ktorá zaväzuje k čestnosti, poctivosti a spravodlivosti nielen voči manažmentu a vlastníkom ale aj voči tretím stranám a tým, ktorí by sa inak mohli spoliehať (čiastočne alebo celkom) na správu nezávislého audítora.
V ponuke profesii je nanajvýš dôležité, aby široká verejnosť bola presvedčená o nezávislosti audítorov. Dôvera verejnosti by mohla byť narušená dôkazom, že v skutočnosti jednotiek audítora nezávislosť chýbala, prípadne existenciou okolností, o ktorých si ľudia myslia, že by mohli ovplyvniť nezávislosť.
Aby bol audítor všeobecne uznávaný ako nezávislý, nesmie mať žiadne záväzky ani iné záujmy voči svojmu klientovi, manažmentu alebo vlastníkom. Napríklad nezávislý audítor vykonávajúci audit vo firme, ktorej bol riaditeľom, môže byť intelektuálne čestný, ale je nepravdepodobné, že ho verejnosť bude akceptovať ako nezávislého, pretože by robil v skutočnosti audítorské závery na niečo, v čom sám mal predtým účasť. Podobne audítor so značným finančným podielom v určitej spoločnosti by síce mohol ostať nezaujatým pri vyjadrovaní svojho stanoviska na účtovnú závierku firmy, ale verejnosť by sa mohla zdráhať veriť, že audítor bol v takomto prípade nestranný.
Nezávislosť audítora predstavuje nestranný postoj a sebadôvera, ktorá sprevádza auditorov prístup k auditu finančných výkazov. Audítor si musí byť vedomý podmienok alebo faktorov, ktoré by mohli poškodiť jeho nezávislosť, pretože len tak si úspešne udrží nestranný prístup k finančným informáciám, osobám, ktoré ich pripravili a ich užívateľom. Boli vytýčené tri hlavné dimenzie nezávislosti audítora, ktoré môžu minimalizovať alebo vylúčiť potencionálne nebezpečie pre nestrannosť audítora.
1. Nezávislosť pri tvorbe programu
- nepodliehanie kontrole, alebo neopodstatnenému ovplyvňovaniu pri výbere audítorských postupov a rozsahu ich požitia. To znamená, že audítor si vytvára vlastný program.
2. Nezávislosť skúmania
- nepodliehanie kontrole, alebo neopodstatnenému ovplyvňovaniu pri výbere oblastí, činností, personálnych vzťahov a manažerskej politiky, ktoré majú byť predmetom skúmania. To znamená, že žiaden účtovne podložený zdroj informácií nesmie byť audítorovi zatajený.
3. Nezávislosť pri zostavovaní správy
- nepodliehanie kontrole, alebo neopodstatnenému ovplyvňovaniu pri vyjadrovaní skutočností, odhalených auditom, alebo pri vyslovení doporučení alebo názorov, vyplývajúcich z auditu.

Profesionálna pozornosť a opatrnosť pri výkone práce
Tretí všeobecný štandard znie:
Audítor musí svojej činnosti venovať náležitú profesionálnu pozornosť a opatrnosť počas celého auditu a vyhotovenia audítorskej správy.

Požiadavka profesionálnej pozornosti a opatrnosti sa zaoberá tým, čo audítor robí a ako dobre to robí.
Tento štandard vyžaduje, aby nezávislý audítor vykonával svoju prácu s náležitou profesionálnou pozornosťou a opatrnosťou. Profesionálna pozornosť ukladá všetkým nezávislým audítorom zodpovedne sa riadiť štandardmi práce v teréne a štandardmi vypracovania audítorskej správy. Uplatňovanie profesionálnej pozornosti si vyžaduje kritické hodnotenie a kontrolu práce na každom stupni riadenia vykonanej činnosti a tiež úsudkov a stanovísk formulovaných ľuďmi, ktorí sa na audite podieľajú.
ŠTANDARDY PRÁCE V TERÉNE
Tri štandardy pre prácu v teréne sa zaoberajú vodítkom a merítkom kvality pri prevádzaní audítorskej práce v teréne (v kancelárii klienta) a sú používané spolu so všeobecnými štandardami. Štandardy pre prácu v teréne požadujú:

primerané plánovanie a kontrolu

posúdenie systému internej kontroly

dostatočne preukázateľnú evidenciu

Primerané plánovanie a kontrola
Audítorské plánovanie zahŕňa určenie celkovej stratégie predpokladaného vykonania auditu a jeho rozsahu. Podstata, rozsah a časový rozvrh plánovania závisí od veľkosti a komplexnosti overovania firmy, od skúseností s firmou a od vedomostí o jej činnosti. V plánovaní auditu by sa mal audítor okrem iného zamerať na :
a) záležitosti spojené s činnosťou overovanej firmy a odvetvím, v rámci ktorého firma svoju činnosť vykonáva,
b) účtovnú prax a účtovné postupy firmy,
c) metódy, ktoré firma používa na spracovanie dôležitých účtovných informácií
d) plánovaný odhadnutý stupeň rizika overovania,
e) predbežné určenie stupňa vecnosti na účely auditu,
f) pložky účtovných výkazov, ktoré si pravdepodobne vyžadujú úpravu
g) charakter správ, ktoré by sa mali poskytnúť.
Postupy, ktoré audítor používa pri plánovaní auditu, obvykle zahŕňajú prehľad záznamov o firme klienta a diskusie s ďalšími spolupracovníkmi a tiež zamestnancami klienta. Príklady týchto postupov sú:
- súhrn korešpondencie, pracovných dokumentov z minulého roka, bežných záznamov, účtovných výkazov a audítorských správ,
- diskusie so zamestnancami firmy, ktorí sú zodpovední za neaudítorské služby, ktoré môžu ovplyvniť audit,
- informovanie sa o súčasných trendoch v rozvoji činnosti firmy,
- diskusie o type, rozsahu a časovom rozvrhu auditu s manažmentom firmy, predstavenstvom či výborom pre audit,
- zváženie vplyvu príslušných účtovných a audítorských záväzných nariadení, najmä nových,
- koordinovanie spolupráce personálu firmy v príprave dát, určenie rozsahu zapojenia konzultantov, špecialistov a interných audítorov,
- určenie časového harmonogramu audítorských prác
Všetku prácu, ktorú prevádzajú asistenti, je nutné starostlivo kontrolovať.

Závery, vyplývajúce z ich práce, musia byť konzistentné s názorom obsiahnutým v audítorskej správe.
Kontrola je procesom usmerňovania práce asistentov na ciele auditu a určovanie, či tieto ciele boli dosiahnuté.

Vnútorný kontrolný systém
Vnútorný (interný) kontrolný systém spoločnosti je daný politikou a postupmi, ktoré stanovil manažment tak, aby dosiahol primeranú istotu, že budú splnené nimi stanovené ciele. Druhý štandard páce v teréne vyžaduje, aby audítor porozumel internej štruktúre organizačnej jednotky, čo mu pomôže pri plánovaní auditu a navrhovaní audítorských testov. Rastom efektívnosti vnútorného kontrolného systému jednotky klesá objem dokladov, potrebných k získaniu názoru na finančné výkazy. Tento vzťah vychádza z predpokladu, že efektívny interný kontrolný systém pomáha znížiť riziko závažných chýb vo finančných výkazoch a naopak.
Posudzovaním vnútorného kontrolného systému v súlade s druhým štandardom pre prácu v teréne môže a často sa tak skutočne stáva, vyústiť v doporučenia manažmentu. Tieto doporučenia, nazývané v praxi "podmienky podliehajúce oznamovacej povinnosti", sa zaoberajú významnými nedostatkami v internom kontrolnom systéme.
Podoba a spôsob prevádzania vnútorného kontrolného systému jednotky je tesne spojený s povahou, časovým rozvrhom a rozsahom audítorských postupov.

Evidencia
Evidencia auditu sa skladá zo základných účtovných údajov a všetkých podporných informácií majúcich vzťah k auditu, ktoré sú pre audítora dostupné. Základné účtovné údaje sú tvorené napríklad denníkmi, hlavnými účtovnými knihami, bankovými výpismi a účtovnými dokladmi organizácie, podporné informácie obsahujú šeky, účty, zmluvy a doklady od tretích strán, ako napríklad potvrdenie zostatkov pohľadávok dlžníkmi. Názory audítorov vychádzajú z dostatočných, kvalifikovaných evidenčných dokladov. Pojem "dostatočný" sa tu dotýka množstva dokladov získaných pre účely auditu.
Naopak, pojem "kvalifikovaný" sa týka platnosti a významu dokladov, čo silne závisí na tom, či doklady pochádzajú z nezávislých zdrojov získaných priamo auditorom, alebo boli priamo spracované efektívnym vnútorným kontrolným systémom. Hodnotu dokladov vyjadrujú nasledujúce všeobecné predpoklady :
Doklady získané audítorom z nezávislých zdrojov (t.j. od bánk, dlžníkov) sú spoľahlivejšie, než doklady, ktoré získa z vnútorných zdrojov danej organizačnej jednotky.
Doklady získané audítorom priamo, prostredníctvom vlastného prieskumu, pozorovania, výpočtov a kontroly sú oveľa presvedčivejšie, než informácie získane nepriamo od auditovanej jednotky.
Efektívny vnútorný kontrolný systém pravdepodobne vedie k získavaniu spoľahlivejších účtovných údajov a finančných výkazov než neefektívny kontrolný systém.
ŠTANDARDY, KTORÝMI SA RIADI ZOSTAVOVANIE SPRÁV
Štyri štandardy, týkajúce sa spôsobu zostavovania správ, sú návodom a merítkom kvality pre zostavovanie správ o výsledkoch auditu finančných výkazov.

Obdobne ako štandardy pre prácu v teréne, používajú sa i štandardy, ktorými sa riadi zostavovanie správ spoločne so všeobecnými štandardami. Štandardy pre zostavovanie správ vyžadujú :

súlad finančných výkazov so všeobecne prijatými účtovnými zásadami

zhodnú aplikáciu účtovných zásad

zverejnenie (odhalenie) faktov

vyjadrenie názoru
Súlad finančných výkazov so všeobecne prijatými účtovnými zásadami
Prvý štandard , ktorým sa riadi zostavovanie správ, vyžaduje, aby audítor vyjadril názor o tom ,či sú finančné výkazy predkladané správne, v súlade so všeobecne prijatými účtovnými zásadami. Ak sa nedá tento názor vyjadriť, mal by sa audítor vzdať vyslovenia názoru.

Súhlasná aplikácia účtovných zásad
Druhý štandard o spôsobe zostavovania správ vyžaduje, aby audítor určil okolnosti, za ktorých neboli použité účtovné zásady súhlasne (rovnako) za všetky obdobia, prezentovvané vo finančných výkazoch.
Podstatou tohto štandardu nie je len súlad sám o sebe, podstatou je predovšetkým vzťah medzi súladom a zrovnalosťou.
Pojem "zrovnateľnosť" obsahuje ako zrovnateľnosť finančných výkazov spoločnosti v rôznych obdobiach, tak i zrovnateľnosť finančných výkazov danej spoločnosti s výkazmi iných spoločností.
Súlad je tesne spojený so zrovnateľnosťou. Ak spoločnosť napríklad prejde od zrýchleného spôsobu odpisovania na rovnomerný spôsob, je použitie účtovných zásad spoločnosti nesúhlasne, a preto sa nedajú porovnávať finančné výkazy spoločnosti v tomto období s finančnými výkazmi za minulé obdobia.
Cieľom druhého štandardu pre zostavovanie správ je preto poskytovať zistenie o tom, že zrovnateľnosť finančných výkazov spoločnosti nie je závažne ovplyvnená nesúhlasným použitím účtovných zásad v rôznych obdobiach.

Zverejnenie informácií (odhalenie)
Všetky závažné záležitosti, obsiahnuté vo finančných výkazoch (a s nimi súviacimi poznámkami), by mali byť adekvátne zverejnené. Zverejnenie informácií by malo mať primeranú formu, systém a obsah.
Rozhodnutie o tom, či zverejnenie je informatívne alebo primerané, by malo vychádzať zo skutočnosti, či by dodatočné informácie mali závažný vplyv na racionálne informovaného pracovníka, ktorý robí rozhodnutie.
Pravidlom pre rozhodovanie audítora by malo byť :
Aký možný vplyv, (pokiaľ sa dá určiť), má informácia na vedúcich pracovníkov?
Mohla by rozhodnutie zmeniť?
Ak je informácia schopná ovplyvniť rozhodovanie, mala by byť zverejnená vo finančných výkazoch. Ak sa však manažment rozhodne nezverejniť informáciu, mala by sa správa nezávislého audítora zamerať na to, čo nebolo zverejnené.

Audítori sú často zasvätení do špecifických informácií, ktoré sa týkajú napríklad odmien vedúcich pracovníkov či vývoja nového výrobku.
Zverejnenie informácií nevyžaduje zverejniť tajné informácie, pretože takáto informácia nie je relevantná vo vzťahu k tomu,či sú finančné výkazy spoločnosti predkladané správne v súlade so všeobecne prijatými účtovnými zásadami.
Zverejnenie finančných výkazov by malo informovať o výsledkoch hospodárenia jednotky, jej finančnom postavení a hotovostných tokoch.

Vyjadrenie názoru
Štvrtý zo štandardov, ktorými sa riadi zostavovanie správ stanovuje, že nezávislý audítor musí buď vyjadriť názor na finančné výkazy spoločnosti ako celok alebo tvrdiť, že názor sa nedá vyjadriť. Všeobecne sa dá konštatovať, že zmyslom štvrtého štandardu je chrániť užívateľa pred nepochopením miery zodpovednosti, ktorú na seba berie nezávislý audítor. Audítor je zodpovedný len za správu, ktorú vydá, manažment je zodpovedný za finančné výkazy a poznámky, ktoré túto správu doprevádzajú.
Štvrtý štandard o zostavovaní správ vyžaduje aj, aby bol v audítorskej správe vymedzený druh zákazky audítora a miera zodpovednosti audítora vo všetkých tých prípadoch, kedy je meno audítora vyslovené v súvislosti s finančnými výkazmi.
Najvýznamnejší vplyv na používanie všeobecne prijatých audítorských štandardov má posudzovanie závažnosti (chýb, informácií) a audítorského rizika.
Závažnosť (význam) ariziko sú tak dôležité najmä preto, že audítor nemá dostatok času ani zdrojov ku skúmaniu všetkých operácií a udalostí (skutočností), ktoré v auditovanej jednotke prebehli. Preto je nutné rozhodnúť o tom ,ktoré operácie a ktoré udalosti je nutné preskúmať. Je zrejmé, že najzávažnejším oblastiam a oblastiam, ku ktorým sa viaže najväčšie riziko, venuje audítor najviac pozornosti.
Audítorské riziko a stupeň vecnej správnosti ovplyvňujú použitie všeobecne akceptovaných audítorských štandardov, zvlášť štandardov práce v teréne a vypracovania audítorskej správy, pričom sa odrážajú v štandardnej správe audítora.
Audítorské riziko a vecná správnosť sa musia posudzovať neoddeliteľne pri určovaní podstaty, časového harmonogramu a rozsahu audítorských postupov a pri hodnotení výsledkov týchto postupov.

Dôsledky porušenia etických zásad
Motívom neetického správania sa býva finančný prospech, tlak lukratívnych klientov, túžba obstáť v konkurencii, získať reputáciu za každú cenu. Peniaze vedome či nevedome zvádzajú z cesty, vedú k poskytovaniu zbytočných služieb, alebo k účtovaniu takých, ktoré neboli poskytnuté, k nerešpektovaniu etických želaní klientov z obavy pred stratou zárobku. Je tiež prirodzeným ľudským impulzom zabudnúť na tých, ktorých nemáme priamo pred očami - na verejnosť.
Pri porušení etických zásad, dôsledky ich porušenia možno zaznamenať na troch úrovniach
1. etické dôsledky
2. dôsledky riešené disciplinárnym konaním
3. dôsledky riešené súdnym procesom
Etické dôsledky
Pri prvej úrovni nedošlo k porušeniu právnych noriem ani vnútorných predpisov komory audítorov. Neetickým správaním audítora utrpela jeho morálka, jeho povesť, čo sa odrazí aj na veľkosti jeho klientely.

Klienti si vyberajú audítorov najmä na základe dobrého mena ich osoby alebo audítorského podniku, prípadne na základe priamych odporúčaní.
Dochádza k narušeniu vážnosti a dôvery zo strany kolegov a verejnosti.
Disciplinárne konanie Väčšie dôsledky nastanú pri porušení disciplinárnych pravidiel. Hovoríme o disciplinárnom priestupku. Disciplinárny priestupok sa definuje ako každé úmyselné i nedbanlivostné porušenie práva a disciplinárnych noriem (vnútorné predpisy komory audítorov), ktoré súvisí s výkonom profesie, poškodzuje jej dobré meno, bez ohľadu na to, či spôsobilo škodu alebo nie.
Disciplinárne konanie sa riadi zákonom 73/1992 Zb., štatútom a disciplinárnym poriadkom, ktoré vydala Slovenská komora audítorov.
V zmysle zákona pri porušení disciplíny, ak nejde o trestný čin, môže komora audítorov uložiť audítorovi disciplinárne opatrenie :

písomné napomenutie

pokutu až do výšky 500 000 Sk

pozastavenie výkonu činnosti na dobu až troch rokov

vyčiarknutie zo zoznamu audítorov pri závažnom alebo opätovnom porušení disciplíny
Stanovenie sankcie je ponechané na hodnotení disciplinárnych orgánov. Škála sankcií je síce daná zákonodarcom, ale disciplinárny orgán musí posúdiť závažnosť previnenia a vybrať najadekvátnejší postih.
Disciplinárne konanie v prvom stupni vykonáva disciplinárna komisia komory a o odvolaní proti jej rozhodnutiu rozhoduje predstavenstvo komory.
Disciplinárne konanie začína na návrh predsedu dozornej rady komory, ktorý môže podať do šiestich mesiacov odo dňa , keď sa o porušení disciplíny dozvedel, no najneskôr do troch rokov odo dňa, keď k porušeniu disciplíny došlo. Inak dochádza k premlčaniu disciplinárneho priestupku.
Na rozdiel od trestného práva, kde možno vyvodiť zodpovednosť len za spáchanie činov uvedených v trestnom práve, ktorý treba vykladať reštriktívne, disciplinárne právo dáva disciplinárnym orgánomvoľný základ na posúdenie správania audítora. Aj výber a primeranosť sankcie sú ponechané na uvážení. Musí sa dať do rovnováhy tvrdosť sankcie s charakterom a závažnosťou priestupku, okolnosťami, za ktorých k nemu došlo, motiváciou, úmyslom či nedbanlivosťou, spôsobenou morálnou ujmou, mierou chyby, v akej ovplynila spôsobnosť vykonávať audítorskú činnosť atď. Audítor sa môže proti disciplinárnemu rozhodnutiu odvolať, pričom odvolanie má odkladný účinok. O odvolaní rozhoduje predstavenstvo komory, ktoré po preskúmaní rozhodnutie buď potvrí alebo zruší.

V prípade, že napadnuté rozhodnutie zruší, vráti vec disciplinárnej komisii, ktorá je viazaná právnym názorom predstavenstva komory, na nové prerokovanie a rozhodnutie.
V disciplinárnom konaní nie je sankcia žiadnou citeľnou výhodou pre klienta, pretože jej cieľom je potrestanie ignorovania povinností, spoločných pre všetkých audítorov.
SÚDNE PROCESY (V USA)
Tretia úroveň dôsledkov, pre audítora tá najťažšia a najzávažnejšia, je riešená súdnym procesom. U nás sa zatiaľ táto forma ešte neuplatňuje, no v zahraničí, najmä v Spojených štátoch amerických, bol v posledných rokoch zaznamenaný prudký nárast súdnych procesov vedených proti audítorom a audítorským spoločnostiam.
Dôvody pre rastúci počet súdnych procesov sú po prvé v prehnaných požiadavkách (očakávaniach) verejnosti na funkciu amerických audítorov, po druhé v osobitostiach amerického práva a po tretie vo vývoji súdnej praxe.
Ručenie za výrobky a produkty je v USA oveľa širšie, ako je v západnej Európe. Výrobca ručí za škody spôsobené jeho produktami, a to nezávisle od toho, či tieto škody zavinil. Niektoré súdy v minulosti postavili audítora na úroveň s výrobcom a v dôsledku toho aj audítor podlieha ručeniu za svoj výrok. Výrok audítora verejnosť považuje za garanciu hospodárskeho úspechu overovaného podniku v budúcnosti, hoci tento výrok potvrdzuje len zákonnosť a riadnosť účtovnej závierky.
Riziko je značné, ale podľa amerického práva ide o solidárne ručenie tzn., že audítora možno brať na zodpovednosť za celkovú škodu, hoci jeho zavinením vzniklo iba 10 percent celkovej škody. Ak podnik ohlási konkurz, investori a veritelia vznášajú svoje požiadavky voči audítorovi, lebo on je väčšinou jedinou stránkou, od ktorej môžu ešte očakávať platby, a od neho požadujú náhradu škody.
Od roku 1996 sú v USA možné skupinové žaloby. Ide o žalobu, ktorú vznáša reprezentant skupiny v mene tisícov individuálnych osôb. Požiadavky na náhradu škody môžu pri žalobách tohto druhu dosahovať miliónovú výšku, pričom skupinové žaloby majú spravidla veľkú nádej na úspech.
Súdna prax v USA sa vyvíja v neprospech audítorov. Najprv mohli audítora žalovať len klienti, no v posledných rokoch sa rozšírila aj na tretie osoby, ktorú audítor mohol predvídať - priami používatelia. Sú to subjekty, o ktorých audítor vie, že im bude odovzdaná správa o overovaní, napríklad banka, ktorá sa rozhoduje, či overovanému podniku poskytne úver. Dokonca v štyroch štátoch USA môže byť audítor žalovaný treťou osobou, ktorá mu nie je úplne známa.
Vzhľadom na veľké množstvo prehraných súdnych sporov a požiadaviek na náhradu škody, ktoré dosahujú miliónové výšky, poistenie audítorov je možné len v obmedzenej miere a je veľmi drahé. Poistné stúpa, no poistná suma sa znižuje.
Audítori preto postupujú opatrnejšie pri výbere svojich klientov a pri výkone svojej práce.

Prvým krokom je presná analýza potenciálneho klienta a potom sa zisťuje, či daná audítorská spoločnosť môže splniť predpoklady na riadne uskutočnenie auditu. Mnohí audítori čo najdetailnejšie uvádzajú účel a rozsah zákazky. Zmluvy ešte pred ich uzatvorením dajú prezrieť právnikovi. Audítori tiež kladú veľký dôraz na bezpečnú úschovu svojej pracovnej dokumentácie. Ďalšou možnosťou ako sa chrániť pred možnými súdnymi procesmi je udržiavanie kvality audítorskej činnosti na vysokej úrovni. Čím je vyššia kvalita auditu, tým je menšie nebezpečenstvo, že audítor bude žalovaný.
Kritickú situácia v USA je možné riešiť iba z dlhodobého hľadiska prostredníctvom rozsiahlej reformy právnych predpisov. Táto reforma musí byť sprevádzaná zmenou názoru (požiadaviek) verejnosti na audítora. Veď audítor nemôže byť zodpovedný za neschopnosť alebo za chybné rozhodnutia vedenia podniku.

POROVNANIE A ODCHÝLKY ŠTANDARDOV
Etický kódex audítora USA je komplexnejší a umožňuje v niektorých prípadoch výnimky. Naproti tomu Etický kódex audítora SR je veľmi konkrétny, zaoberá sa vo väčšine zásad konkrétnymi situáciami.
1) Jedným z najväčších rozdielov je umožnenie americkým audítorom uskutočňovať audit a zároveň poskytovať účtovné služby spoločnostiam v súkromnom vlastníctve, tzn. tým, ktorých cenné papiere nie sú verejne obchodovateľné. Aby, bola zachovaná zásada nezávislosti, musia byť splnené niektoré podmienky :

audítor nesmie mať žiadny vzťah ku klientovi a žiadny konflikt záujmov

klient musí prevziať zodpovednosť za finančné výkazy

audítor nesmie prijať úlohu zamestnanca alebo manažéra
pri overovaní finančných výkazov, pripravených na základe účtovných kníh a záznamov, ktoré audítor úplne alebo čiastočne zostavoval, musí postupovať v súlade so všeobecne prijatými audítorskými štandardmi.
Ak splní audítor tieto požiadavky u klientov, súkromných vlastníkov, môže si zachovať zdanie nezávislosti dané pravidlami AICPA.
Podľa Etického kódexu SR je toto neprípustné pre zachovanie etiky. Je totiž otázne, či je splnená prvá podmienka, že "audítor nesmie mať žiadny konflikt záujmov", ak overuje vlastnú prácu.
2) Podľa Etického kódexu audítora SR, by audítor nemal získavať pôžičky od subjektov, ktoré overuje. V USA sú určené výnimky, ako sú : prevzatie hypotéky na kúpu svojho domu, úver alebo pôžička, korú získa člen alebo členova firma a ktorá nie je záväzná z hľadiska čistého majetku dlžníka a pôžička na nákup automobilu.
3) Problematike dôverných informácií sa približuje problém privilegovaných informácií. Informácie, ktoré si zverujú lekári a pacienti, obhájci a klienti sú privilegované, a preto o ne nesmie požiadať ani súd.

Podľa všeobecného práva USA však informácie, ktoré zveruje klient audítorovi nie sú privilegované. No podľa ustanovenia niektorých štátov USA sú považované za privilegované.
Podľa nášho zákonodárstva a následne podľa Etického kódexu audítora SR nie sú tieto informácie privilegované.
Etický kódex audítora SR sa v spoločných etických zásadách a ich ponímaní od Etického kódexu USA v podstate nelíši.

Záver
Finančné právo je jedno z právnych odvetví, ktoré právne reguluje rozsiahly okruh spoločenských vzťahov, vznikajúcich v procese uskutočňovania finančnej činnosti štátu.
Ide o vzťahy, ktorých význam neustále rastie v súvislosti s procesom ekonomickej integrácie.
Systém slovenského finančného práva zakotvuje finančnoprávne normy i finančnoprávne vzťahy o doterajšom vývoji a súčasných tendenciách slovenského finančného práva. Podrobnejšie sa zanalyzujú jednotlivé úseky finančného práva, vrátane všeobecných poznatkov o tom - ktorom inštitúte finančného práva.
Konkrétne ide o rozpočtový systém, systém odvodov, daní, poplatkov, úverovania, poisťovníctva a organizácie finančnej kontroly. Napokon tu nájde odpoveď každá fyzická i právnická osoba, najmä pokiaľ ide o ich povinnosti z práva vyplývajúceho pre nich z finančnoprávnych noriem.
Jedným z dôležitých inštitútov finančného práva je práve audit.
Trhové hospodárstvo vychádza z predpokladu, že podnikateľ uskutočňuje svoju činnosť v podmienkach neistoty o budúcom vývoji, a že zisk je odmenou za toto riziko. Aby trhová ekonomika mohla fungovať efektívne, tí, ktorí berú na seba riziko, či už podnikatelia, investori alebo veritelia, musia mať čo najväčšiu dôveru v integritu, spoľahlivosť a zrozumiteľnosť účtovných informácií, ktoré majú k dispozícii. Preto je dôležité zabezpečiť, aby účtovné informácie boli k dispozícii vo forme, ktorá je objektívna, konzistentná a má dostatočnú vypovedaciu schopnosť.
V dôsledku tejto potreby vznikla nová profesia audítor.
Audítor ako nezávislý subjekt, a najmä ako expert v účtovnej oblasti, posudzuje, do akej miery sú účtovné výkazy, ktoré pripravilo vedenie firmy, vierohodné a možno sa na ne spoľahnúť.
Zmyslom mojej práce bolo podčiarknuť základné etické zásady, potrebné pri výkone práce audítora, ďalej medzinárodné audítorské štandardy, ktoré slúžia na meranie kvality výkonu tejto činnosti vo vzťahu k cieľom, ktoré sa majú dosiahnuť použitím príslušných postupov.
Ďakujem za informácie, rady a pripomienky svojim konzultantom.